Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamı ve Hesaplara Yansıması

1. Finansman Gideri Sayılan Unsurlar

Finansman giderleri, işletmenin yabancı kaynak (borç) kullanımına bağlı olarak katlandığı ve varlıkların maliyetine eklenmemiş bulunan tüm finansman maliyetlerini kapsar.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre finansman gideri kavramına,

• faiz,
• komisyon,
• kredi temin giderleri (dosya masrafı vb.),
• vade farkı, kâr payı,
• kur farkı ve f
• aktoring kuruluşlarına ödenen iskonto tutarları gibi isimler altında yapılan her türlü gider ve maliyet unsuru dahildir. Dolayısıyla kredi faizleri, kredi alma sırasında ödenen komisyon ve masraflar, satıcıya vadeli ödemede katlanılan vade farkları, katılım bankalarından alınan finansman için ödenen kâr payları, döviz cinsinden borçlanmalarda oluşan kur farkı giderleri gibi kalemlerin tamamı finansman gideri olarak kabul edilir.

Öte yandan, yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri finansman gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilmez. Tebliğde, duran varlık yatırım projeleri için “yatırımın maliyetine” eklenen borçlanma maliyetlerinin (örneğin teşvik belgeli yatırımlar için inşaat süresince tahakkuk eden faizlerin aktifleştirilmesi) kısıtlamaya tabi olmayacağı açıkça belirtilmiştir. Yani bir borçlanmaya ilişkin faiz veya benzeri gider eğer ilgili iktisadi kıymetin maliyetine kanunen eklenmişse (mükellefçe tercihen veya zorunlu olarak), bu kısım finansman gider kısıtlamasına dâhil edilmez.

2. Kur Farklarının Kısıtlamaya Dahil Edilmesi

Kur farkı giderleri, kullanılan yabancı kaynağın (dövizli borcun) geri ödenmesine kadar geçen süre içinde kurdaki değişimlerden doğan maliyetler olup finansman gideri sayılır ve kısıtlamaya tabidir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, kur farklarının hangi ölçüde dikkate alınacağıdır. Tebliğ uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olup 1/1/2021 ve sonrasında kesinleşen kur farkı giderleri finansman gider kısıtlamasına dâhil edilir.

Her bir borç kaynağı için, aynı hesap dönemi içinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri birbirine mahsup edilerek net bir kur farkı gideri söz konusu ise bu tutar finansman gider kısıtlamasında dikkate alınır.

Ancak farklı yabancı kaynaklara ilişkin kur farkı gelir/giderleri birbiriyle netleştirilemez; her borcun kur farkı etkisi ayrı değerlendirilir.

Ayrıca, işletmenin dövizli mevduat, alacak gibi varlıklarının değerlemesinden kaynaklanan kur farkı giderleri kısıtlamaya tabi değildir; zira bu tür kur farkları yabancı kaynak kullanımından değil, dövizli varlık bulundurmaktan doğmaktadır. Benzer şekilde, bir kredi kullanılıp bu tutar geçici olarak döviz mevduatına yatırıldığında mevduat hesabında oluşan kur farkı geliri, ilgili kredinin kur farkı gideriyle mahsup edilmez (çünkü mevduat gelirinin kaynağı işletmenin aktifindeki varlıktır).

Örnek: Şirket, 100.000 USD tutarında bir yabancı kaynak kullanmış ve dönem sonunda bu borç nedeniyle 500.000 TL kur farkı gideri oluşmuştur. Aynı dönemde başka bir döviz borcundan 200.000 TL kur farkı geliri oluşsa bile, bu iki tutar netleştirilmez; ilk borçtan doğan 500.000 TL’lik kur farkı gideri finansman gideri olarak kısıtlamaya tabi tutulur. Ancak şirketin döviz mevduatında oluşan 100.000 TL kur farkı zararı varsa, bu borç kullanımından kaynaklanmadığı için kısıtlama dışında kalacaktır.

3. Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Hesaplar

Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) çerçevesinde finansman giderleri genellikle 780 Finansman Giderleri hesabında ya da 6’lı hesap gruplarında izlenir. 780 no’lu hesap, işletmenin borçlanmasına ilişkin faiz, komisyon, kur farkı gibi tüm finansman maliyetlerinin izlendiği ana hesaptır. Bu hesap 7/A-7/B uygulamasına göre kullanılır; 7/A seçeneğinde dönem sonlarında 781 Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı ile karşılaştırılarak ilgili giderler maliyet hesaplarına yansıtılır. 7/B seçeneğinde ise finansman giderleri 780’de toplanarak doğrudan sonuç hesaplarına intikal ettirilir. Sonuç itibariyle 780 hesapta görünen finansman giderleri toplamı (ve bu tutarın alt hesapları) finansman gider kısıtlaması hesabına dâhil edilir.

Diğer yandan, finansman giderleri 6’lı hesap gruplarında izleniyorsa, 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri ve 661 Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri gibi hesaplarda yer alan tutarlar da bu kapsama girer. Bu hesaplar genellikle kısa ve uzun vadeli kredilerin faiz ve benzeri giderlerini göstermek için kullanılır. 656 Kambiyo Zararları hesabı ise yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde ortaya çıkan kur farkı zararlarını izler; eğer bu hesaptaki tutarlar borçlanmalardan kaynaklanan kur farkı giderlerini içeriyorsa, bunlar da finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Ancak burada bir ayrım yapılmalıdır: TDHP’ye göre borçlanmalardan doğan kur farkları aslında 656 hesabına değil, 780 (veya 660/661) hesaplarına alınmalıdır. Uygulamada birçok işletme kaynak ayırmaksızın tüm kur farklarını 656 hesabına kaydediyor olsa da, borçlara ilişkin kur farklarını ayrı izlemek hem doğru hesaplama yapmayı kolaylaştırır hem de finansman gider kısıtlaması açısından önemlidir.

Finansman gider kısıtlamasıyla ilgili literatürde ve tebliğ örneklerinde, 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabı ile 770 Genel Yönetim Giderleri hesabına da atıflar bulunmaktadır. 689 hesabı, kanunen kabul edilmeyen giderlerin veya olağandışı giderlerin izlendiği hesap olup, bazı uygulamalarda kısıtlamaya tabi tutulan tutarın bu hesaba aktarıldığı görülür (aşağıda açıklanacaktır). 770 hesap ise finansman gider kısıtlaması konusuyla doğrudan ilgili olmayıp, tebliğde sadece bir örnek kaydın parçası olarak geçmiştir.

Önemli: 781 Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı doğrudan finansman gider kısıtlaması hesabına dahil edilecek bir gider değildir; bu hesap, 780’de toplanan giderlerin ilgili maliyet hesaplarına dağıtılması için kullanılan bir yansıtmadır. Dolayısıyla 780 hesapta kalan finansman gideri tutarı, kısıtlama hesabında esas alınır. Aynı şekilde, 689 no’lu hesap başlangıçta finansman giderlerini içermediği, sadece daha sonra aktarma yapılırsa kullanıldığı için, finansman giderlerinin toplamının belirlenmesinde 689 hesaba bakılmaz. Kısıtlama hesabı yapılırken 780, 660, 661, 656 gibi hesaplarda yıl içinde gerçekleşen finansman giderleri toplanır. Uygulamada genellikle bu hesaplarda izlenen tutarlar başka bir hesaba aktarılmaz, finansman gider kısıtlaması tutarı sadece beyannamede KKEG olarak gösterilir.

4. Kısıtlama Kapsamı Dışında Bırakılan Giderler

Finansman gider kısıtlaması, yalnızca borçlanmaya bağlı olarak doğan giderlere uygulanır.

Dolayısıyla, yabancı kaynak kullanımına bağlı olmayan veya kullanım süresine bağlı ortaya çıkmayan finansal mahiyetteki giderler bu kısıtlama kapsamına girmez. Kurumlar Vergisi Tebliği’nde açıkça sayılan kapsam dışı giderler şunlardır:

• Teminat mektubu komisyonları,
• Tahvil ihracı ile ilgili basım, sertifika vb. giderler,
• İpotek masrafları,
• Erken ödeme veya peşin ödeme iskontoları (satış bedelinden indirim niteliğindeki iskontolar),
• Kredi sözleşmelerine ilişkin ödenen damga vergileri (not: çoğu dış kredi sözleşmesi damga vergisinden istisnadır),
• Banka havale/EFT ücretleri ile bunlara ilişkin BSMV (yabancı kaynak kullanım süresine bağlı olmadıkları için).

Yukarıdaki “...gibi” ifadesi, kapsam dışı giderlerin bunlarla sınırlı olmadığını gösterir. Örneğin, 657 Reeskont Faiz Giderleri (dönem sonunda alacak senetleri için ayrılan reeskont faizleri) bir finansman gideri değildir; yabancı kaynak kullanımından kaynaklanmadığı için kısıtlama kapsamında değerlendirilmez. Benzer şekilde, finansman gideri niteliğinde olmayan ancak finansman geliri azaltıcı işlemler de (örneğin alınan sipariş avansları için fatura kesilene kadar hesaplanan peşin ödeme iskontosu) finansman gider kısıtlaması kapsamında sayılmaz.

Özel Durum – Örtülü Sermaye: Eğer işletmenin kullandığı yabancı kaynak, ortak veya ilişkili kişilerden alınan örtülü sermaye kapsamında ise, bu borca ilişkin faiz ve benzeri giderler zaten doğrudan kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) sayılır. Tebliğ, örtülü sermayeye isabet eden finansman giderlerinin doğrudan KKEG olarak dikkate alınacağını ve finansman gider kısıtlaması hesaplamasına dahil edilmeyeceğini belirtmiştir. Dolayısıyla örneğin ortaklardan alınan ve örtülü sermaye sayılan bir kredinin faizleri, %10’luk kısıtlama dışında zaten tamamen indirim konusu yapılamayacaktır.

5. Muhasebe Uygulaması ve Örnek Kayıtlar

Finansman gider kısıtlaması tutarının hesaplanması her geçici vergi döneminde ve yıl sonunda yapılarak, ilgili dönemin vergi matrahına yansıtılır. Hesaplama sonucunda bulunan tutar, kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak beyannamede eklenir. Genel uygulama, finansman giderleri muhasebe kayıtlarında olduğu gibi bırakılır ve sadece beyannamede KKEG satırında gösterilir. Yani finansman gideri ilgili hesaplarda (780, 660, vb.) gider olarak yer alır; kısıtlama tutarı için ayrıca gelir tablosunda bir düzeltme yapılmaz. Bu yaklaşımda, finansman gider kısıtlaması tutarı şirket kayıtlarında nazım hesaplar gibi yöntemlerle de izlenebilir veya sadece beyannamede gösterilir. Örneğin, nazım hesap kullanmak isteyen işletmeler 900-901 kodlu hesaplarda eşleştirme yaparak kısıtlama tutarını takip edebilirler.

Bununla birlikte, bazı işletmeler finansman gider kısıtlaması tutarını muhasebe kayıtlarına da yansıtmayı tercih edebilmektedir. Bu durumda genellikle uygulanan yöntem, kısıtlamaya tabi tutarı finansman gideri hesabından çıkarıp 689 no’lu hesaba aktarmaktır. Böylece, finansman giderlerinin ilgili kısmı olağandışı gider olarak sınıflandırılır ve şirket içi raporlamada net finansman gideri doğru gösterilir.

Örnek Muhasebe Kaydı: Diyelim bir işletme 2024 yılı için hesapladığı finansman gider kısıtlama tutarını 10.000 TL olarak belirlemiş olsun. Bu tutarın kaydı aşağıdaki şekilde yapılabilir:

• 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar – Borç (Debit) 10.000 TL
• 780 Finansman Giderleri – Alacak (Credit) 10.000 TL

Yukarıdaki kayıt sonucunda, 10.000 TL ilgili dönemin kar/zarar tablosunda 780 hesap altından çıkarılıp 689 hesaba alınmıştır. Böylece 780 hesaptaki finansman gideri tutarı, vergi mevzuatına göre indirim konusu yapılabilecek tutarı gösterirken; 689 hesaptaki tutar ise kanunen kabul edilmeyen kısım olarak ayrıştırılmış olur. Elbette bu kayıt, vergi mevzuatı açısından zorunlu değildir – doğru hesaplanıp beyan edildiği sürece, finansman giderlerini olduğu gibi bırakmak da mümkündür. Nitekim tebliğde de finansman gider kısıtlaması tutarının sadece beyannamede KKEG olarak gösterileceği, gelir tablosunda gider hesapları üzerinde bir işlem yapılmayacağı ifade edilmiştir. Ancak şirket yöneticileri ve muhasebe birimleri, finansman gider kısıtlamasının finansal tablolar üzerindeki etkisini daha net görebilmek amacıyla bu tip kayıtları tercih edebilmektedir.

Özetle, finansman gider kısıtlaması uygulamasında: yabancı kaynak kullanımına bağlı faiz, kur farkı, komisyon vb. giderler geniş bir yelpazede dikkate alınır; kur farkları, borcun kullanım süresine bağlı olanlar olmak kaydıyla kapsam dahilindedir; 780, 660, 661, 656 gibi hesaplarda izlenen finansman giderleri kısıtlamaya tabi tutulur (781 yalnızca yansıtma hesabıdır, 689 ise tercihe bağlı olarak kullanılır); bazı giderler (teminat komisyonu, aktifleştirilen faiz, vb.) açıkça kapsam dışı bırakılmıştır; ve uygulamada kısıtlama tutarı genellikle beyannamede KKEG eklemesiyle çözülür, gerekirse muhasebe kaydıyla desteklenir. Tüm bu bilgiler, 1 Seri No’lu KVK Genel Tebliği ile 6322 sayılı Kanun’un getirdiği düzenlemeler çerçevesinde güncel mevzuata uygun şekilde belirlenmiştir.